2. Import towarów – ewidencja i rozliczenie kosztów zakupu

Import towarów – ewidencja i rozliczenie kosztów zakupu
Przegląd Podatku Dochodowego nr 17 (377) z dnia 1.09.2014

Podatnik posiada fakturę wystawioną przez kontrahenta, dokumentującą import towarów z Chin. Cała kwota wynikająca z faktury została uregulowana w dwóch ratach. Towar poddany odprawie celnej wraz z dokumentacją celną (SAD) został dostarczony podatnikowi dopiero po dwóch miesiącach od otrzymania faktury. W której kolumnie i pod jaką datą należy wykazać w podatkowej księdze zakup towarów? Jaki zastosować kurs waluty obcej do przeliczenia kosztu zakupu i ustalenia różnic kursowych?

W opisanym przypadku zakup towarów handlowych należy ująć w podatkowej księdze w kolumnie 10 pod datą wystawienia faktury zakupu. Wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej trzeba przeliczyć na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Uregulowanie zapłaty w walucie obcej na rzecz zagranicznego kontrahenta wiąże się z koniecznością ustalenia różnic kursowych na zasadach wskazanych w art. 24c updof.
1. Ewidencjonowanie zakupu towarów

Przepis § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037) stanowi, że co do zasady zakup towarów handlowych wykazuje się w podatkowej księdze niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Podstawę zapisu w podatkowej księdze stanowi z reguły faktura dostawcy. Jeżeli jednak towar zostanie dostarczony do zakładu lub podatnik dokona nim obrotu przed uzyskaniem faktury, w zakresie dokumentowania i ewidencjonowania zakupu towaru zastosowanie mają regulacje § 16 ust. 2-4 rozporządzenia. Wynika z nich, że zakup towaru może dokumentować sporządzony przez podatnika we własnym zakresie szczegółowy opis otrzymanego towaru handlowego lub specyfikacja dostawcy spełniająca wymogi określone dla opisu.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi nie zawiera natomiast przepisów odnoszących się do sytuacji, gdy faktura wpłynie do zakładu przed dostarczeniem towaru. Pojawia się zatem pytanie, czy taką fakturę zakupu należy wpisać do księgi?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik otrzymał fakturę wystawioną przez zagranicznego kontrahenta, a towar poddany odprawie celnej dotarł do zakładu dopiero po dwóch miesiącach od otrzymania faktury zakupu. Zatem w analizowanym przypadku data wystawienia faktury poprzedza otrzymanie towaru.

Ministerstwo Finansów na pytanie naszego Wydawnictwa wyjaśniło, że w takim przypadku zakup towarów handlowych należy ująć w księdze pod datą wystawienia faktury zakupu (pisaliśmy o tym w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 16 z 2014 r., w artykule pt. „Stanowisko Ministerstwa Finansów w sprawie ujmowania w podatkowej księdze faktury otrzymanej przed realizacją dostawy towaru”). Resort finansów wyjaśnił, że podatnik ujmuje koszt udokumentowany fakturą w miesiącu, w którym faktura została wystawiona, nawet jeżeli towar został otrzymany np. w następnym miesiącu po wystawieniu faktury. Wyjaśnienia te potwierdzają stanowisko prezentowane w interpretacjach organów podatkowych.

Kierując się tymi wyjaśnieniami, zakup towarów importowanych z Chin podatnik powinien wykazać w księdze w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu”, w dacie wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta.

Należy mieć na uwadze, że stosownie do § 3 pkt 2 rozporządzenia, cena zakupu oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku:

pomniejszoną o podatek VAT, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami,

przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe,

obniżoną o rabaty, opusty i inne podobne obniżenia.

Cło, jako element ceny zakupu, także podlega ujęciu w kolumnie 10 podatkowej księgi. Dowodem będącym podstawą jego ujęcia w księdze jest dokument SAD.

2. Ustalenie wartości kosztu i różnic kursowych

Stosownie do § 12 ust. 1 i 4 rozporządzenia, w podatkowej księdze zapisów dokonuje się w języku polskim i w walucie polskiej, na podstawie dowodów księgowych sporządzonych w języku polskim. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, obowiązkiem podatnika jest przeliczenie waluty obcej na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 11a ust. 2 updof). Przy czym na potrzeby rozliczania transakcji w walutach obcych, za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury lub rachunku albo innego dowodu w przypadku ich braku (art. 24c ust. 7 updof). Zatem podatnik przeliczając na złote koszt wynikający z faktury zakupu towaru handlowego od zagranicznego kontrahenta, powinien zastosować średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Uregulowanie zapłaty za towar zakupiony od zagranicznego kontrahenta wiąże się z koniecznością ustalenia różnic kursowych na zasadach z art. 24c updof.

Z art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 updof wynika, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia – to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej – ujemne różnice.

Zwróć uwagę!

Różnice kursowe:

dodatnie – zwiększają przychody; ujmuje się je w księdze w kolumnie 8 „pozostałe przychody”,

ujemne – zwiększają koszty uzyskania przychodów; wykazuje się je w księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”.

Przy obliczaniu różnic kursowych dotyczących należności i zobowiązań uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 24c ust. 4 updof).
Przykład

Podatnik dokonał importu towaru z Chin. Sprzedaż towaru udokumentowana jest przez zagranicznego kontrahenta fakturą wystawioną 15 maja 2014 r. na kwotę 100.000 USD.

W związku z importem podatnik poniósł następujące wydatki:

cło – dokument SAD z 21 lipca 2014 r. na kwotę 7.500 zł,

VAT – w kwocie 21.600 zł (VAT podlega odliczeniu).

Fakturę podatnik otrzymał 26 maja 2014 r., a towar wraz z dokumentem SAD – 28 lipca 2014 r.

Średni kurs NBP 1 USD z 14 maja 2014 r. wyniósł 3,0480 zł.

Wartość zakupionego towaru po przeliczeniu na złote wyniosła 304.800 zł (100.000 USD x 3,0480 zł/USD).

W podatkowej księdze podatnik wykazał w kolumnie 10 koszt zakupu towaru w kwocie 312.300 zł (304.800 zł + 7.500 zł), w tym pod datą:

15 maja 2014 r. wpisał kwotę 304.800 zł ustaloną na podstawie faktury zakupu,

21 lipca 2014 r. wpisał wartość cła, czyli kwotę 7.500 zł.

Zapłaconego do urzędu celnego podatku VAT od importu podatnik nie wpisał do podatkowej księgi, ponieważ podatek ten podlega odliczeniu.

Podatnik uregulował zobowiązanie wobec kontrahenta zagranicznego w dwóch ratach:

pierwszą w wysokości 30.000 USD – 12 marca 2014 r.,

drugą w kwocie 70.000 USD – 28 maja 2014 r.,

walutą nabytą w banku po kursie sprzedaży odpowiednio 3,06 zł/USD i 3,03 zł/USD (kursy przykładowe).

Ustalenie różnic kursowych powstałych na dzień:

15 maja 2014 r. (w odniesieniu do zapłaty dokonanej 12 marca 2014 r.)
(30.000 USD x 3,0480 zł/USD) – (30.000 USD x 3,06 zł/USD) = 91.440 zł – 91.800 zł = – 360 zł,

28 maja 2014 r.
(70.000 USD x 3,0480 zł/USD) – (70.000 USD x 3,03 zł/USD) = 213.360 zł – 212.100 zł = 1.260 zł.

Ujemną różnicę kursową w kwocie 360 zł podatnik wykazał 15 maja 2014 r. w podatkowej księdze w kolumnie 13 „pozostałe wydatki”, natomiast dodatnią różnicę kursową w wysokości 1.260 zł – 28 maja 2014 r. w kolumnie 8 „pozostałe przychody”.