TK: składki ZUS wspólników jednoosobowych spółek z o.o. zgodne z Konstytucją

TK: składki ZUS wspólników jednoosobowych spółek z o.o. zgodne z Konstytucją

2014-09-26
Za zgodne z Konstytucją uznane zostały przepisy pozwalające na pobieranie składek ZUS od wspólników jednoosobowych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością od takiej samej podstawy, jak u przedsiębiorców prowadzących firmę.

Trybunał Konstytucyjny wskazał, że po rozpoznaniu skargi o zbadanie zgodności art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2009 r. Nr 205, poz. 1585, ze zm.) w zakresie, w jakim za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność uważa się także wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z art. 32 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej orzeka, że:
art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442, 1623, 1650 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 567, 598 i 1146), w zakresie odnoszącym się do wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jest zgodny z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższe oznacza, że konstytucyjne są przepisy wskazujące za osobę prowadzącą pozarolniczą działalność:

  • osobę prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą na podstawie przepisów o działalności gospodarczej lub innych przepisów szczególnych;
  • twórcę i artystę;
  • osobę prowadzącą działalność w zakresie wolnego zawodu:
    • w rozumieniu przepisów o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
    • z której przychody są przychodami z działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • wspólnika jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz wspólników spółki jawnej, komandytowej lub partnerskiej;
  • osobę prowadzącą publiczną lub niepubliczną szkołę, inną formę wychowania przedszkolnego, placówkę lub ich zespół, na podstawie przepisów o systemie oświaty.

TK, 25.09.2014 r., sygn. akt SK 4/12

Wierzytelności przejęte przez wspólników po zakończeniu działalności spółki osobowej
Przegląd Podatku Dochodowego nr 8 (368) z dnia 20.04.2014

Wierzytelności jako majątek spółki

Wierzytelności mogą wchodzić w skład majątku spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy to wierzytelności wniesionych do spółki jako wkład, a także powstałych w toku prowadzonej działalności, m.in. w związku z udzielonymi pożyczkami, ze zbyciem składników majątku czy z dokonanymi dostawami/wykonanymi usługami, za które nie otrzymano zapłaty.

W przypadku likwidacji spółki jej wierzytelności mogą przypaść w udziale wspólnikom. W związku z tym powstaje pytanie, czy u wspólników otrzymane wierzytelności stanowią przychód, a jeśli tak, to kiedy przychód ten powstaje i na jakich zasadach go opodatkować?

Opodatkowanie wspólników

Według ustawy o PIT podatnikami podatku dochodowego są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki niebędącej osobą prawną. Do celów opodatkowania przyjmuje się, że jeżeli spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, to przychody wspólników z udziału w takiej spółce, uznaje się za przychody ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 updof).

W zakresie ustalenia wielkości przychodu obowiązuje zasada, zgodnie z którą u każdego wspólnika przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), przyjmując, w braku przeciwnych dowodów, że prawa te są równe. Zasada proporcjonalności ma odpowiednie zastosowanie przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, strat oraz ulg podatkowych związanych z działalnością spółki. Wynika tak z art. 8 ust. 1 i 2 updof.

Skutki zakończenia działalności przez spółkę

Sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności przez spółkę niebędącą osobą prawną regulują przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z ust. 3 pkt 10 i pkt 12 lit. b updof. Wychodząc z założenia, że wspólnicy płacą podatek od dochodów uzyskanych w okresie prowadzenia działalności w formie takiej spółki, przyjęto rozwiązanie, w myśl którego otrzymanie przez nich środków pieniężnych oraz innych niż środki pieniężne składników majątku po zakończeniu działalności przez spółkę jest neutralne podatkowo.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2013 r., nr IPTPB1/415-312/13-4/MAP wyjaśnił, że: „(…) w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki jawnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli natomiast Wnioskodawca w toku likwidacji Spółki jawnej otrzyma inne składniki majątku (udziały Spółki kapitałowej oraz wierzytelności), nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień otrzymania (…)”.

Należy dodać, że ustawa o PIT nie definiuje pojęcia środków pieniężnych. Powszechnie pod pojęciem tym rozumie się określoną sumę pieniędzy. Zakres tego pojęcia nie obejmuje jednak wierzytelności, mimo że często są one wyrażone w pieniądzu. Wierzytelności stanowią bowiem prawa majątkowe. Rozpoznając zatem skutki przejęcia wierzytelności i późniejszego rozporządzania nimi przez wspólników zlikwidowanej spółki, należy mieć na uwadze, że co do zasady kwalifikują się one do kategorii innych niż środki pieniężne składników majątku.

Spłata wierzytelności po ich przejęciu przez wspólników

Gdy po przejęciu wierzytelności przez wspólników likwidowanej spółki niebędącej osobą prawną, dłużnicy dokonują spłaty na rzecz tych osób, to w świetle ustawy o PIT takie zdarzenie należy uznać za obojętne podatkowo. Zgadzają się z tym również niektóre organy podatkowe.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 23 października 2012 r., nr IBPBI/1/415-879/12/KB Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że jeśli w wyniku likwidacji spółki osobowej wnioskodawca otrzyma wierzytelności handlowe, które uprzednio przysługiwały spółce, to spłata tych wierzytelności na jego rzecz będzie neutralna podatkowo.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2012 r., nr IPPB1/415-364/12-2/ES ocenił spłatę wierzytelności pożyczkowej na rzecz wspólnika zlikwidowanej spółki osobowej. Organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, że jeżeli po przejęciu wierzytelności z tytułu pożyczki w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną otrzyma on zwrot pożyczki od dłużnika, to kwota kapitału głównego nie będzie u niego przychodem. Zwróconych pożyczek nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 1 updof. Za przychód podlegający opodatkowaniu należy natomiast uznać kwotę otrzymanych od dłużnika odsetek od pożyczki (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2012 r., nr IPPB1/415-1011/12-2/IF).

Stanowisko organów podatkowych w kwestii neutralnego charakteru otrzymanej przez wspólnika spłaty wierzytelności pożyczkowej przejętej od likwidowanej spółki nie jest jednak jednolite. Zdarzają się interpretacje, w których organy podatkowe wskazują, że spłata pożyczki stanowi u wspólnika przychód z praw majątkowych (por. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2013 r., nr ILPB1/415-392/13-2/IM oraz w Bydgoszczy z 13 maja 2013 r., nr ITPB1/415-214b/13/WM).

Według sądów administracyjnych taka wykładnia jest błędna. Poglądu, zgodnie z którym spłata przez dłużnika wierzytelności pożyczkowej (a także wierzytelności powstałej z tytułu dokonanej sprzedaży) jest u wspólnika przychodem z odpłatnego zbycia przejętego prawa majątkowego, nie podzielił przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 1 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 776/13 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd orzekł, że: „(…) otrzymana przez skarżącego spłata wierzytelności, która przeszła na niego w wyniku likwidacji spółki, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Spłata tych wierzytelności przez osoby trzecie na rzecz skarżącego jest obojętna podatkowo, gdyż stanowi kasową realizację kwot przychodu, w stosunku do których »przychód do opodatkowania« powstał w momencie, gdy stał się należny. W ocenie Sądu zasadne jest stwierdzenie, że dyspozycje art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PDOF wyczerpuje spłata wierzytelności jako odpowiadające spełnieniu warunku zwolnienia, polegającego na zwrocie pożyczek. Brak podstaw do uznania za trafne stanowisko, że podstawą uzyskania przez skarżącego należności z tego tytułu stanowi odpłatne zbycie praw”.

Warto też zwrócić uwagę na korzystne dla podatników stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 lutego 2014 r., nr ILPB1/415-1236/13-6/AG oraz w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2012 r., nr IPPB1/415-137/12-2/EC. Wątpliwości zgłoszone przez wnioskodawców będących wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi dotyczyły sytuacji, gdy w związku z likwidacją tych spółek przejmą oni wierzytelności z tytułu udzielonych im uprzednio pożyczek. Organy podatkowe potwierdziły, że konfuzja wierzytelności i zobowiązania (tj. wzajemne wygaśnięcie praw i obowiązków z tytułu pożyczki) będzie u wspólników obojętna podatkowo.

Zbycie wierzytelności

Przejęte przez wspólników wierzytelności mogą być również przedmiotem obrotu gospodarczego. Zasady opodatkowania przychodu z tytułu zbycia wierzytelności otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej określają art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 12 lit. b updof. Z ich treści wynika, że odpłatne zbycie innych niż środki pieniężne składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, powoduje u wspólników powstanie przychodu, jeżeli ich zbycie nastąpi:

  • poza działalnością gospodarczą, przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki, lub
  • w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jakkolwiek powołane przepisy wskazują wprost, że w warunkach objętych ich dyspozycją, uzyskany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, organy podatkowe stosują inną kwalifikację tego przychodu. Wyjaśnienie tego stanu rzeczy znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 lipca 2013 r., nr IPPB1/415-498/13-4/ES. Zdaniem tego organu podatkowego: „(…) tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy (updof – przyp. red.). Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, iż nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Odnosząc się do sytuacji wnioskodawcy, w dalszej części uzasadnienia organ podatkowy stwierdza, że: „(…) w przypadku gdy Spółka nie będzie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży akcji, udziałów oraz udzielania pożyczek, otrzymane przez Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek w momencie ich otrzymania będą stanowiły przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy (updof – przyp. red.), czyli z praw majątkowych”.

Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko nie jest jednostkowe. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-435/13/ESZ uznał, że zasady opodatkowania określone w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i ust. 3 pkt 12 lit. b updof nie mają zastosowania do zbycia m.in. papierów wartościowych czy wierzytelności przejętych przez wspólnika po likwidacji spółki, jeżeli nie prowadziła ona działalności w tym zakresie.

Trzeba wskazać, że w świetle wykładni przepisów prezentowanej przez powołane organy podatkowe, opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności jest niezależne od czasu, jaki upłynął od likwidacji spółki. Ponadto z uwagi na brak szczególnych regulacji dotyczących ustalania kosztów uzyskania tego przychodu należy stosować zasady ogólne określone w art. 22 ust. 1 updof.

Według sądów administracyjnych brak jest jednak podstaw do takiej kwalifikacji omawianego przychodu. Jak wyjaśnił WSA w Warszawie w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 81/13 (orzeczenie nieprawomocne): „(…) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe. W ocenie Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia wierzytelności pożyczkowych oraz handlowych, będących równocześnie składnikami majątku otrzymanymi przez Skarżącą w wyniku likwidacji Spółki osobowej lub wystąpienia Skarżącej jako wspólnika z tej spółki, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej, o czym świadczy treść art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z praw majątkowych, określony w art. 18 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 18 u.p.d.o.f., przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki”.

Zaprezentowany przez Sąd kierunek wykładni jest niewątpliwie korzystny dla podatników. Oznacza bowiem, że nie powstanie u nich przychód do opodatkowania w razie odpłatnego zbycia przejętych wierzytelności po upływie sześcioletniego okresu od likwidacji spółki.